Farklı bir başlıkta bu gibi kararların Danıştay tarafından bozulabileceği görüşü yazılmış. Ben söz konusu başlığı yukarı taşımamak için görüşlerimi kendi başlığım altında yazacağım.
20 küsur senedir hem hobi hem de profesyonel olarak yazılımcılık işi ile uğraşıyorum ve hemen hemen kurulduğu ilk günden beri Google Adsense'i kullanıyorum. Öncelikle "farklı yönde düşünenler Google Adsense sistemini bilmiyor, Google Adsense panelini hayatlarında bir kez dahi kullanmamışlar, görmemişler" vb. düşünceleri geçmemiz gerekiyor. Farklı düşünen / düşünmeyen yazılımcılar, avukatlar, vergi müfettişleri, mali müşavirler ve hakimler de olabilir / olacaktır. Bir düşünceyi 98 kişi savunabilir, 2 kişi savunmayabilir. Bir düşünceyi çoğunluğun veya azınlığın savunması o düşünceyi doğru yapmaz.
Şu konuda herhangi bir tartışma bulunmuyor sanırım: 2021 yılı için konusu 7.000 TL'yi geçmeyen ilk derece vergi mahkemelerinin vermiş olduğu kararlar kesin oluyor. Yine 2021 yılı için İstinaf mahkemelerince konusu 192.000 TL'yi geçmeyen davalara ilişkin verilen kararlar da kesin nitelik taşıyor ve temyiz (Danıştay) yolu kapalı oluyor.
Şahsen benim açmış olduğum davalar da dahil olmak üzere, söz konusu KDV davalarının gördüğüm kadarıyla bir çoğunun konusu (bir yıllık vergi ziyaı cezalı KDV toplamı) 192,000 TL'yi geçmiyor. Bu sebeple davaların bir çoğunda İstinaf kararı kesin olacaktır.
Olur da çok kazanan bir kişinin davası temyize (Danıştay'a) gidecek olursa, Danıştay'dan mükellef aleyhine bir karar çıksa bile (ki ben böyle bir şeyin olacağını sanmıyorum) bu durumda Danıştay'dan çıkacak karar daha önce kesinleşen diğer mahkeme kararlarını etkilemez.
Bir gün çok kazanırsak, o zaman dava açmamız gerekirse ve davamız Danıştay'a giderse orada da elimizden gelen tüm savunmaları yaparız. O zaman elbette neyin çöp olup olmayacağına ne biz, ne de avukatlar değil yalnızca davaya bakan hakimler karar verecektir.
Şu anda güncel yargı kararlarına göre, (sözde doğrulukları) rafa kaldırılan "faydalanma kriterinin tıklama konumlarına göre belirlenmesi gerektiği" ve "bizlerin reklamcılık faaliyeti yaptığı" görüşleri görünüyor.
Aksi yönde bir Danıştay kararı çıkarsa, paylaşılırsa o zaman tartışılır. Fakat çıkmamış / olmayan bir karar üzerine, yalnızca böyle bir kararın çıkabileceği "varsayımıyla" tartışmaya gerek yok.
Bir de son çıkan yasa ile 2021 yılı için yıllık 650.000 TL'nin altındaki Google Adsense kazançlarında, bankada (detayları çıkacak tebliğ ile belirtilecek) özel bir hesap açılması şartı ile KDV muafiyeti var. Gelir vergisi de %15 stopaj şeklinde kesilecek.
.
.
.
1) Genel Açıklamalar:
Webmasterlar, İrlanda mukimi Google Ireland Limited şirketi tarafından işletilen Google Adsense sistemi üzerinden almış oldukları yazılımsal bir kodu web sitelerinin tercih ettikleri sayfa ve de konumlarına eklemek suretiyle, web sayfalarının tercih ettikleri bu kısımlarını Google Adsense reklamlarının gösterimine tahsis etmiş olurlar. Bu sayede, web sitesine gelen ziyaretçiler söz konusu kısımlarda Google Ireland Limited şirketi tarafından organize edilen bu reklamları görebilir ve reklamlara tıklayabilir. Webmasterlar da web sayfalarının belirli kısımlarının Google Ireland Limited şirketine anlık olarak kullandırtılması / kiralanması hizmeti karşılığında, Google Ireland Limited şirketinden USD kuruna göre hesaplanan TL ödemesi alırlar.
Google Ireland Limited şirketi, webmasterın web sitesine eklemiş olduğu yazılımsal kodun işlevini her zaman için tek taraflı iradesi ile iptal etme ve de reklamların web sitesi üzerinde yayınlanmasını durdurma yetkisine sahiptir. Ayrıca her web sitesi Google Adsense sistemini kullanamamakta, bu sistem ancak web sitesi sahiplerinin başvurusu üzerine Google Ireland Limited şirketi tarafından gerçekleştirilecek bir takım kontrollerin sonrasında alınacak onayın ardından kullanılabilmektedir. Burada söz konusu Google Adsense sisteminin sahibi ve de işleticisi açık bir şekilde Google Ireland Limited şirketidir.
Bu sistemde webmasterlar web sayfalarının bir bölümünü Google Ireland'a "anlık kullandırtma / kiralama hizmeti" karşılığında hizmet ihracı, Google Ireland ise web sayfalarının ilgili bölümlerini "anlık kullanma / kiralama hizmeti" ithalatı yapmaktadır. Webmasterlar sayfalarının ilgili bölümlerinin anlık teslimi karşılığında bir kullandırma bedeli elde ederler. Webmasterların hizmeti sadece bu kadardır, bununla sınırlıdır ve burada noktalanır. Webmasterların gelirlerinin reklamcılık faaliyeti ile herhangi bir ilgisi yoktur. Burada reklam gelirini elde eden Google Ireland Limited şirketi olup, webmasterlar yalnızca Google Ireland Limited şirketine web sayfalarının bir bölümünü anlık kullandırtma / kiralama hizmetleri karşılığında gelir elde ederler. Bu sistemde webmasterların yükümlülüğü web sayfalarını sunuma hazır bir halde bulundurmaktır. Webmasterların vermiş olduğu hizmet reklam hizmeti olmadığı için, Google Ireland Limited şirketinin yükümlülüğünde olan reklam hizmetinin yurt içindeki yada yurt dışındaki müşterilere yapılıp yapılmadığının bir önemi de bulunmamaktadır.
Örneğin bir bankanın ATM kurmak için Belediye'den bir yer kiraladığını varsayalım. Bu örnekte banka Belediye'ye söz konusu yer için kira ücreti öder. Nasıl ki Belediye bu gelirini bankacılık faaliyeti ile değil, kiralama faaliyeti ile elde ediyorsa; webmasterlar da gelirlerini reklamcılık faaliyeti ile değil, (hizmet ihracı kapsamında İrlanda'da mukim Google Ireland Limited şirketine) web sayfalarının bir bölümünü anlık kullandırtma / kiralama faaliyetiyle elde etmektedirler.
Webmasterların web sayfalarının bir bölümünü İrlanda mukimi Google Ireland Limited şirketine anlık olarak kullandırtma / kiralama şeklindeki hizmet ifasının, yurt dışındaki müşteri (İrlanda'da mukim Google Ireland Limited şirketi) için yapıldığı açık ve net olduğundan, söz konusu kullandırtma / kiralama şeklindeki hizmetten açıkça yurt dışında (İrlanda'da mukim Google Ireland Limited şirketince İrlanda'da, söz konusu şirketin yazılımcıları ve çalışanları tarafından web sayfası reklam verilebilir hale getirilerek, reklamlarla donatılarak) faydalanıldığından, yapılan bu web sayfası anlık kullandırtma / kiralama şeklindeki hizmet ifası "hizmet ihracı" kapsamında olup, web sitesine gelerek reklamı tıklayan / görüntüleyen ziyaretçi hangi ülkeden olursa olsun söz konusu hizmet ifası hizmet ihracı kapsamında KDV'ye tabi değildir.
Google Ireland Limited şirketine verilen web sayfalarının belirli bölümlerini anlık olarak kullandırtma / kiralama izni;
https://google.com/adsense/new/localized-terms?rc=TR&ce=1&hl=tr adresinde de yer alan ve Google Adsense'e katılarak taraflarca elektronik ortamda kabul edilmiş olan
"AdSense Online Hizmet Şartları" başlıklı sözleşmenin
"2. Hizmetler'e Erişim; AdSense Hesapları" başlığı altındaki;
"AdSense'e katılarak, Google'a, geçerliyse, web sitelerinize, mobil uygulamalarınıza, ortam oynatıcılarınıza, mobil içeriğinize ve/veya Google tarafından onaylanan diğer mülklere (her biri "Mülk") (i) reklamlar ve diğer içerik ("Reklamlar"), (ii) Google arama kutuları ve arama sonuçları ve (iii) ilgili arama sorguları ve başka bağlantılar sunması için izin vermiş olursunuz." maddesi ile sağlanmaktadır.
Ayrıca aynı sözleşmenin
"15. Muhtelif Hükümler" başlığı altında yer alan
"Bağımsız Yükleniciler. Taraflar bağımsız yüklenicilerdir ve AdSense Şartları, aracılık, ortaklık veya ortak girişim ilişkisi oluşturmamaktadır." maddesi ile; webmasterların Google Ireland Limited şirketi ile bir aracılık, ortaklık veya ortak girişim ilişkisi içerisinde olmadıkları açık bir şekilde ifade edilmektedir.
Kaldı ki, Türkiye'deki bir firma bu sistem üzerinde reklamını yayınlatmak istediği zaman, Google Ireland Limited şirketine bir miktar ödeme yapar ve söz konusu reklam ödemesine ait KDV'sini 2 nolu KDV beyannamesi ile vergi dairesine beyan edip öder. Aynı konuyla ilgili webmasterlardan tekrardan KDV istenmesi mükerrer vergilendirmeye sebep olmakta, bu durum nihayetinde Vergi Usul Kanununa göre açıkça mükellefiyette hata düzenlemesi halini almaktadır.
2) Hizmetten Yurt Dışında Faydalanma Kriteri: 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11. maddesine göre; yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den müstesna olduğu, bu istisnadan yararlanabilmek için hizmetin yurtdışındaki müşteri için yapılması, hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir.
KDV Genel Uygulama Tebliği, "2.1. İstisnanın Kapsamı" başlığı içerisinde;
"Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiyede yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır." tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre; Google Ireland Limited şirketinin Türkiye'de herhangi bir faaliyeti
bulunmadığından, Google Ireland Limited şirketine yapılan hizmet "hizmet ihracı" kapsamında yurt içi / yurt dışı tıklanma / görüntülenme ayrımı yapılmaksızın KDV'den tamamen muaf tutulmalıdır.
Yurt dışında faydalanma kriterinin yurt dışında tıklanmaya / görüntülenmeye göre ayrılmasının tebliğ ya da kanun içerisinde herhangi bir dayanağı bulunmamakla birlikte, faydalanmanın yurt dışı tıklanmaya / görüntülenmeye göre belirlenmesi müfettişliğin sadece varsayıma dayalı olarak yaptığı bir yorumdur. Müfettişliğin bu yorumu; KDV Genel Uygulama Tebliği'nin "2.1. İstisnanın Kapsamı" başlığı içerisinde yer alan, aşağıda değinilen
Örnek 3'e de aykırıdır.
"
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği" içerisindeki "2. Hizmet İhracı" başlığı altında yer alan aşağıdaki
Örnek 3, yurt dışı / yurt içi tıklanma / görüntülenme ayrımı yapılmadan, söz konusu faaliyet yalnızca yurt dışında (İrlanda'da) mukim Google Ireland Limited şirketine yapıldığından ve söz konusu faaliyetten yalnızca yurt dışında (İrlanda'da) mukim Google Ireland Limited şirketi faydalandığından, söz konusu faaliyetin hizmet ihracı kapsamında KDV'den tamamen muaf tutulması gerektiği görüşünü desteklemektedir:
"Örnek 3: Türkiye'de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş., yurtdışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. (B), söz konusu hizmeti karşılığında 25.000 TL almıştır. Türkiye'deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 10.000 TLlik kısmını, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 15.000 TL kalmıştır. Bu durumda, (B), yabancı seyahat acentesine 15.000 TLlik hizmette bulunmuş olup, bu hizmet KDVden istisna olacaktır. Ancak, (B) A.Ş. nin turist grubuna Türkiye'de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye'de faydalanıldığından, bu hizmetler KDVye tabidir. Bu mükellefin, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait düzenleyeceği faturada, vergiden istisna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura düzenlemesi de mümkündür." Yukarıdaki örnekte, yurt dışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turistleri Türkiye'de gezdiren ve Türkiye'de yerleşik (B) seyahat acentesinin bu hizmetine ilişkin elde etmiş olduğu 15.000 TL gelir KDV'den istisna tutulmuştur. Turistler Türkiye'de gezdirilmesine rağmen, "hizmetten yurt içinde faydalanılmıştır" gibi hatalı bir yoruma gidilmemiştir. Bu örnekte "Turistleri Türkiye'de gezdirme hizmeti" sadece yurt dışındaki seyahat acentesine yapılmıştır, bu hizmetten sadece yurt dışındaki seyahat acentesi sadece yurtdışında faydalanmış olup, bu hizmete ilişkin elde edilen 15.000 TL gelir hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna sayılmıştır. Doğal olarak turistlerin yurt içinde yapmış oldukları yeme-içme, konaklama gibi masraflara ait olan 10.000 TL ise KDV'ye tabidir.
Yine benzer bir şekilde; İrlanda'da mukim Google Ireland Limited şirketine Türkiye'den bilgisayar donanımı satan bir firma, bu mal ihracatı kapsamında KDV'den muaf tutulacaktır. Google'ın gelirinin reklam geliri olup olmadığı veya Google'ın reklamlarının hangi ülkelerde ne kadar tıklanıp tıklanmadığı konusu bu muafiyeti değiştiremeyecektir. Nasıl ki Google Ireland'ın bu bilgisayar donanımını reklamcılık faaliyetlerinde kullanıp kullanmadığına ve Google'ın kendi geliri olan reklam gelirlerinde yurtiçi / yurtdışı ziyaretçi tıklanma / görüntülenme oranlarına bakılmaksızın söz konusu mal ihracatı tamamen KDV'den muaf sayılmaktadır, benzer şekilde web sayfalarının belli bir kısmının Google Ireland Limited şirketine anlık olarak kullandırtılması / kiralanması hizmeti de hizmet ihracı kapsamında KDV'den tamamen muaf olmalıdır.
Ayrıca Google, ileride biz webmasterlara ülkelere göre gösterim / tıklanma raporlarını sunmayabilir veya gösterim / tıklanma sayılarını hiç bir şekilde baz almadan biz webmasterlara (örneğin Google'ın kendisinin belirleyeceği web sitesinin popülerlik, hız, içerik kalitesi vb. kriterlerine göre) sadece kendisinin belirleyeceği aylık ortalama sabit bir ücret ödeyebilir. Yalnızca bu olasılık dahi, hizmet ihracının belirlenmesinde yurt dışı gösterimlerin / tıklanmaların baz alınmaması gerektiğini, sadece yurt dışında mukim Google Ireland Limited şirketine hizmet yapıyor olmamız sebebiyle söz konusu gelirlerin hizmet ihracı kapsamında tamamen KDV'den muaf tutulması gerektiğini göstermektedir.
Kaldı ki, web sitesini ziyaret eden kullanıcıların bulundukları ülkeler VPN gibi yazılımlar ile gerçekten farklı bir şekilde görünebilmektedir. Webmasterlar ya da Google Ireland Limited şirketi tarafından, bu kullanıcıların VPN gibi yazılımlar kullanıp kullanmadıklarının ve de bulundukları gerçek ülkenin tespiti teknik olarak mümkün değildir.
Ayrıca web sitesine gelerek reklamlara tıklama yapan, reklamları görüntüleyen kullanıcılardan hiçbir şekilde ücret alınmamaktadır. Hizmet sadece İrlanda mukimi Google Ireland Limited şirketine yapıldığı için, webmasterların ücreti de sadece Google Ireland Limited şirketine yapılan hizmet karşılığında (banka kayıtlarında da mevcut olduğu üzere) sadece ve sadece İrlanda mukimi Google Ireland Limited şirketi tarafından ödenmektedir.
Google'ın
https://support.google.com/adsense/answer/1322031?hl=tr Google Adsense yardım sayfasında ülke olarak Türkiye seçildiğinde; "Ödeme adresim İrlanda'da değil" başlığı altında webmasterlara hitaben şu ifadeler yer almaktadır:
"Ödeme adresim İrlanda'da değil" "Bu durumda, ödemeleriniz İrlanda yasaları çerçevesinde kurulan bir şirket olan Google Ireland tarafından yapılır. Google ile yaptığınız anlaşmanın şartları uyarınca, sağlanan hizmetler karşı tarafın ödemesine tabidir. Bu nedenle, 2006/112/EC Konsey Direktifi'nin 196. maddesine göre KDV, alıcı şirket olan Google Ireland tarafından karşılanacaktır."
Bu ifadelerden de anlaşılacağı üzere; KDV'nin biz webmasterlara ait değil, Google'a ait bir yükümlülük olduğu Google tarafından da ifade edilmektedir.
3) Fatura kesmemiş / kesememiş olmak, hizmet ihracı istisnasından faydalanmaya engel değildir:
Anayasa'nın 73. maddesinde "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır" düzenlemesine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 19/1 maddesinde
"Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir." kuralına yer verilmiştir. Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu ile ilgili istisna ve muafiyetlerin ancak ve ancak kanun hükmü ile düzenlenmesi gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "II. İSTİSNALAR" bölümünün "A. İHRACAT İSTİSNASI" başlığında; "2. Hizmet İhracı" fıkrasında ve "2.2. İstisnanın Tevsiki ve Beyanı" fıkrasında her ne kadar;
"... hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir ve hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir." denilmiş ise de "fatura benzeri" belgelerin hangi belgeler olduğu belirtilmemiştir.
Ayrıca 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11/1-a maddesi ile 12/2. maddelerinin uygulanma şekline yönelik esasları belirleme yetkisinin Maliye Bakanlığı'na verildiğine dair bu maddelerde açık bir düzenlemeye rastlanmadığı gibi, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin giriş bölümünde de
"Bu Tebliğin konusunu, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun ilgili maddeleri ..." şeklinde genel bir ifade kullanılmış olup, 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11/1-a ve 12/2. maddelerine yönelik açık bir dayanağa yer verilmemiştir.
3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11/1-a ve 12/2. maddelerinde hizmet ihracının tevsiki ile ilgili bir düzenleme yoktur. 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11/1-a maddesi ile 12/2. maddelerinin uygulanma şekline yönelik esasları belirleme yetkisinin Maliye Bakanlığı'na verildiğine dair bir düzenleme yapılmadığından, hizmet ihracının tevsikine ilişkin KDV Kanunu'nda yer almayan "fatura ve benzeri belge" şartı tebliğ ile getirilemez. KDV konusunda kanun ile düzenlenmesi gereken tevsik edici belge vb. konulara idari nitelikteki tebliğde yer verilmiş olması, tebliğin bu yönden hukuken bağlayıcı olduğunu kabulüne yeterli değildir. Nitekim aşağıda yer alan yargı kararları da aynı yöndedir:
* AYM Başvuru No: 2016/3675, Karar Tarihi: 03/11/2020, R.G. Tarih ve Sayı: 5/3/2021-31414:
Özet: Kanunla getirilen bir vergi istisnasına Bakanlar Kurulu Kararı ve Genel Tebliğ ile kanunda olmayan bir sınırlama getirilemeyeceği, hatta başka kanuna atıfla bile bu sınırın getirilmesinin verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil ettiği hükme bağlanmıştır.
* Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 24/02/2021 tarihli, E: 2019/1097, K: 2021/184 sayılı kararı:
Özet: Genel tebliğlerle yasal bir hakkın kullanımı engellenemez.
* Danıştay 7. Dairesi'nin 28/03/2017 tarihli, E: 2016/936, K: 2017/2227 sayılı kararı:
Özet: Normlar hiyerarşisine göre kanunda karşılığı bulunmayan ve bir genel tebliğ kuralı ile getirilen ek yükümlülük; iade, indirim ya da istisna gibi bir talebin reddine dair gerekçe olamaz.
* Danıştay 4. Dairesi'nin 30/09/2021 tarihli, E: 2018/459, K: 2021/4770 sayılı kararı:
Özet: Mükelleflerin bu haktan yararlanmalarının engellenmesinin kanunda öngörülmeyen bir sınırlamanın tebliğle yapılması sonucunu doğuracağı, bu durumun da kuvvetler ayrılığı ilkesine ters düştüğü gibi fonksiyon gaspına da yol açacağı gerekçesiyle yapılan düzenlemede hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
* Samsun BİM 2. VDD'nin 04/03/2020 tarihli, E: 2019/220, K: 2020/113 sayılı kararı:
Özet: Yasa ile düzenlenmesi gereken bir konuda ikincil düzenlemeler (yönetmelik, genel tebliğ, sirküler vb.) ile sorumluluk getirilmesi halinde böyle bir düzenleme dikkate alınarak vergi tarhiyatı yapılamaz.
* İzmir BİM 3. VDD'nin 30/11/2020 tarihli, E: 2020/1544, K: 2020/1661 sayılı kararı:
Özet: Tebliğ veya genelgelerde yer alan çeşitli düzenlemelerle mükelleflerin aleyhine olacak şekilde daraltma yapılması mümkün değildir.
Tebliğdeki şart göz önüne alınsa dahi, "fatura ve benzeri belge" ifadesindeki benzeri belgelerin ne olduğu tebliğde açıklanmamış olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 242. maddesi ile Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sıra No: 243, 246, 509 gereğince;
banka dekontları kanunen itibar edilen ve hukuki sonuç doğuran
fatura benzeri belge olarak kabul edilmiştir. Ayrıca tebliğ düzenlemesinde belirtildiği üzere; fatura, hizmet ihracında KDV istisnasından yararlanabilmek için değil, hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığını ispat için düzenlenmesi gereken bir belgedir. Hizmet ihracının bir unsuru değildir. Hem KDV Kanunu'ndaki hem de yukarıdaki genel tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre başka ispatlama araçlarıyla ispatlanabilen hizmet ihracı için artık fatura ile ispat şartı aranmaması gerekmektedir.
Dolayısıyla mükellefiyet kaydı açtırılmadığından dolayı hukuken ve fiilen fatura kesme imkanım yok ise de, söz konusu gelirin tamamının yurt dışında bulunan İrlanda mukimli Google Ireland Limited şirketi tarafından döviz kuru karşılığı banka hesabıma gönderildiği banka dekontları ile tevsik edilmiştir. Bazı vergisel yükümlülükleri yerine getirme zorunda olduğumu vergi incelemesiyle öğrendiğimden, fiilen ve hukuken geçmişe dönük fatura kesmem de mümkün değildir.
Fatura düzenlememenin cezası, Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde belirtilmiştir. Madde metninden ve ilgili yargı kararlarından; fatura düzenlememe cezasının normal vergi mükelleflerini kapsadığı, sonradan yapılan tespitlerle geçmişe dönük vergi mükellefi yapılan kişileri kapsamadığı anlaşılmaktadır. Fatura düzenlememenin cezası özel olarak VUK'nun 353/1. maddesinde belirtilmiş iken, mükellefi geçmiş dönemlerle ilgili sadece fatura kesmedi diye sonuçları bakımından ikinci bir ceza niteliğinde sayılması gereken KDV istisnasından faydalandırmamak, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan bir suçta iki ceza olmaz ilkesine ve hukuk devleti ilkesine aykırıdır.
Banka dekontları ve diğer belgeler norm hiyerarşisine göre tebliğin üzerinde olan kanundaki tabiri ile fatura yerine geçen evrak niteliğinde olup, bu belgelere kanunen itibar edilmesi gerekmektedir. İdare tarafından da bu dekont ve belgelerin doğruluğu ve sıhhati konusunda herhangi bir itirazda bulunulmamıştır. Bu kapsamda söz konusu gelirler kanunen ve hukuken hizmet ihracı kapsamındadır.
4) Bedelin döviz olarak tahsil edilmesi şartı bulunmamaktadır:
Hizmet ihracından faydalanabilmek için bedelin döviz olarak tahsil edilmesi gerektiği gibi bir şart "
3065 sayılı KDV Kanunu" içerisinde yer almadığı gibi, böyle bir şart güncel "
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği" içerisinde de yer almamaktadır. Nitekim eski tebliğ içerisinde yer alan bedelin döviz olarak tahsil edilmesi şartı,
5 Şubat 2021 tarihli ve 31386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 34)" ile kaldırılmıştır. Kaldı ki, KDV konusunda kanun ile düzenlenmesi gereken döviz ile tahsilat vb. şartlara idari nitelikteki tebliğde yer verilmiş olması, tebliğin bu yönden hukuken bağlayıcı olduğunun kabulüne yeterli değildir.
Tüm bu açıklamalar göz önüne alındığında; 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11/1-a ve 12/2. maddelerinde belirtildiği üzere; web sayfalarının belirli kısımlarını anlık kullandırtma / kiralama hizmeti sadece yurt dışındaki müşteri (İrlanda'da mukim Google Ireland Limited şirketi) için yapılmış olup, web sayfalarının belirli kısımlarını anlık kullandırtma / kiralama hizmetinden sadece İrlanda'da mukim Google Ireland Limited şirketi faydalanabilmektedir. Bu nedenle söz konusu kazanç, Anayasa'nın 73. maddesi ile 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 11/1-a ve 12/2. maddeleri gereğince hizmet ihracından elde edilmesinden dolayı KDV'den istisna tutulmalıdır.
Nitekim;
Alıntı
Adana BİM İkinci Vergi Dava Dairesi'nin 01/06/2022 tarihli, E: 2022/781, K: 2022/973 sayılı kararı ile kaldırılmasına gerek görülmeyen; Mersin 2. Vergi Mahkemesi'nin 16/11/2021 tarihli, E: 2021/110, K: 2021/1893 sayılı kararı:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği, hizmet yönünden ise bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının yerine getirilmesi gerektiği, söz konusu hizmetlerden Türkiye'de faydalanıldığı durumlarda bu tür hizmetler nedeniyle istisna uygulanmayacağı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık, davacının faaliyetinden elde ettiği gelirin katma değer vergisinin konusuna girip girmediği ve ihracat istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinden kaynaklandığı için, öncelikle davacının faaliyetinin mahiyet ve kapsamının ne olduğu, davacı yönünden vergiyi doğuran olayın bulunup bulunmadığı, davacı tarafından sunulan teslim veya hizmetin muhatabının kim olduğu, hizmetin hangi aşamada tamamlandığı gibi vergiyi doğuran olayın mahiyetine ilişkin hususlar belirlendikten sonra diğer sorunların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu, davacı ve davalı idarece sunulan dilekçelerdeki iddia ve savunmalar ile Google'ın internet sitesinden derlenen bilgilere göre, davacının da dahil olduğu ve gelir elde ettiği Google AdSense sistemi, yayıncılara, sundukları online içerik üzerinden para kazanabilecekleri bir yol sunan, içeriklerde yayımlanan reklamlara yapılan kullanıcı tıklamalarına veya reklam gösterimlerine göre, gösterilen reklamlar için ödeme yapan, AdSense hesabında yer alan "Engelleme kontrolleri" sayfasından reklamların kullanıcı sayfasında gösterilip gösterilmemesi yönünden kullanıcıya engelleme imkanı verilen, AdSense'e katılarak içeriklerde reklam yayımlanmasına izin verilmiş sayılan, kullanıcılara yapılan ödemelerin vergi dahil olarak yapıldığı bir sistemdir. Bu sistemde, İrlanda'da yerleşik Google Ireland firması, reklam faaliyetlerini icra edebilmek amacıyla popüler, çok tıklanan, takip edilen web sayfalarına, uygulama veya Youtube videoları/kanallarına ücret karşılığı teklifte bulunmakta, web sayfası veya uygulama/video/kanal sahipleri de (yayıncılar) dijital alan olarak kullanılan sayfalarının bir bölümünün kullanımını Google Ireland firmasına vermektedir. Uygulama veya web sayfası sahibinin dahli olmaksızın gerekli olan tüm yazılım işlemleri, hangi reklamın gösteriminin yapılacağı, reklam seçimi, şekli, süresi, tasarımı, kullanımı ve yayımı Google Ireland firması tarafından gerçekleştirilmektedir. Burada, AdSense hesabı bulunan yayıncılar tarafından bir bedel karşılığında kendisine ait olan web sayfası veya uygulamanın reklam için ayrılan bölümlerinin kiralanması, satımı veya kullandırılması şeklinde hizmet verilmekte olup, yayıncının yükümlülüğü sadece web sayfasının veya uygulamanın kullanıma hazır halde bulundurulmasından ibarettir. Bu bağlamda, devamlı suretle yapılan ve gelir elde etme amacı güden bu faaliyetin, 3065 sayılı Kanun'un 4'üncü maddesinde örnekleme yoluyla belirtilen ve bu maddede sayılan şekilde gerçekleşebilecek benzer iş ve işlemlerin de hizmet kapsamında değerlendirileceği hükmü uyarınca bir hizmet sunumu olduğu, diğer yandan ticari kazançların esas itibariyle sermaye ve emek kaynağına bağlı olarak ticari bir organizasyona dayandığı ilkesi uyarınca, serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşısa dahi ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması ve ticari kazanca ait hükümlere göre vergilendirilmesi gerektiği, olayımızda olduğu gibi yayıncının faaliyetine konu web sayfası tasarımı, video veya kanal yayını yahut benzeri uygulamaların davacı tarafından veya bir üçüncü kişiye yaptırılabilecek faaliyetler olması nedeniyle, yaptığı veya yaptırdığı uygulamalar üzerinde reklam için ayrılan alanı Google Ireland firmasına bedeli karşılığında kullandırma şeklinde yayıncı tarafından verilen hizmetin ticari faaliyet ve elde edilen gelirin de ticari kazanç olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu noktada, hizmetin konusu, yayıncıların hazırladığı veya hazırlattığı "web sayfası, uygulama, video, kanal yayını vs." değil, bu uygulamalar üzerinden reklam için "alan kullandırma" olduğunu vurgulamak gerekir.
Uyuşmazlığın, davacının faaliyetinin ve sunduğu hizmetin "hizmet ihracı" kapsamında olup olmadığı yönünden değerlendirilmesine gelince; verilen hizmetin mahiyetinin ne olduğu ve muhatabının kim olduğu yolunda yukarıda detaylıca açıklandığı üzere, AdSense hesabını kullanan yayıncılar tarafından Google Ireland firmasına verilen alan kullandırma hizmeti, reklam hizmeti olmadığı için Google Ireland firmasının yükümlülüğünde olan ve nihai kullanıcılara yapılan reklamların yurt içindeki ya da yurt dışındaki müşterilere yapılıp yapılmadığının bir önemi bulunmamaktadır. Zira, yayıncıların AdSense hesabını kullanarak Google Ireland firmasına sunduğu hizmetin muhatabı bu firma olduğu gibi, web sayfası ya da uygulama üzerinde reklam alanı için ayrılan bölümün kullanımı da bu firma tarafından kendi teknik ekibi vasıtasıyla gerçekleştirildiğinden, yayıncı yönünden hizmetin Google Ireland firmasına yapıldığı kabul edilmelidir. Diğer taraftan, Google Ireland firmasınca, reklam verenleriyle yapılan özel anlaşmalar uyarınca reklamların hitap ettiği kitleye, ülkeye veya sair ölçütlere göre nihai kullanıcılara sunumu ise yayıncıların sunduğu hizmetten ayrı bir süreç olup kendi özel koşulları da gözetilerek ayrıca değerlendirilmesi gereken farklı bir tartışmanın konusudur. Diğer bir anlatımla, Google Ireland firmasına reklam veren bir firmanın aldığı hizmet, hedef kitlesinin bilgilendirilmesi, ikna edilmesi ve satın almaya yöneltilmesi hizmeti olup, burada tüketilen ve faydalanılan hizmet türü reklam hizmeti olduğundan ve bu hizmet reklam verenlere Google Ireland firması tarafından sağlandığından yayıncılarla herhangi bir ilgisi bulunmamaktadır. Nitekim, bir çok uyuşmazlıkta olduğu gibi olayımızda da, yayıncılar tarafından muhataplarının Google Ireland firması olduğu, sistemin işleyişi ve kontrolünün tamamen bu firmada olduğu, hizmetin bu firmaya sunulduğu ve para transferinin de bu firmadan kendilerine aktarıldığı, söz konusu reklam hizmetinin kendisi tarafından verilmediği, reklamların hangi ülke vatandaşlarına hitap ettiğinin veya hangi ölçütlere göre yayınlandığının bilinmediği ifade edilmekte, Google'ın internet sitesindeki bilgiler de bu ifadeleri destekler nitelikte olup inceleme elemanlarınca veya idarelerce aksi yönde bir iddia da ileri sürülmemektedir. Bu durumda, davacı tarafından verilen alan kullandırma hizmetin katma değer vergisine tâbi olduğu ve bu hizmetin, kullandırılan alanda yayınlanan reklamı görüntüleyen kullanıcılara değil, kullandırılan alanda reklam yayınlayan İrlanda'da yerleşik Google Ireland firmasına yapıldığı, dolayısıyla yurt dışındaki müşteri olduğunda tereddüt bulunmayan Google Ireland firmasına yapılan hizmet yönünden 3065 sayılı Kanunu'nun 12'nci maddesindeki şartların bir arada gerçekleştiği ve aynı Kanun'un 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu uyarınca belirlenen matrah farkları üzerinden hesaplanarak 2017/Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlılık bulunmamaktadır.
HÜKÜM:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davanın KABULÜNE,
2. Dava konusu 2017/Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına,
3. 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 332'nci maddesi uyarınca, aşağıda dökümü yapılan 202,30 TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Artan posta giderinin istemi halinde davacıya iadesine, istemde bulunulmaması halinde 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 333'üncü maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra Mahkememizce davacıya re'sen iadesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 45'inci maddesi uyarınca kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Adana Bölge İdare Mahkemesi'nde istinaf yolu açık olmak üzere, 16/11/2021 tarihinde karar verildi.
Alıntı
İstanbul BİM Birinci Vergi Dava Dairesi'nin 05/09/2022 tarihli, E: 2022/957, K: 2022/2220 sayılı kararı ile kaldırılmasına gerek görülmeyen; İstanbul 12. Vergi Mahkemesi'nin 28/12/2021 tarihli, E: 2021/1827, K: 2021/3244 sayılı kararı:
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen XX.XX.2021 tarih ve 2021-X-XXXX/XX sayılı vergi inceleme raporunda, davacının kendisine ait web sayfasında Google Ireland Limited aracılığıyla Google AdSense reklam alma suretiyle ticari faaliyette bulunduğu, bu kapsamda Google Ireland Limited tarafından 2019 takvim yılında davacının hesabına para transferi yapıldığı, söz konusu gelirlerin ticari kazanç olduğu ve bu kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle uyuşmazlığa konu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde ise hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bunların bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir. Bu kapsamda davacı tarafından yapılan hizmetin katma değer vergisine tâbi olup olmadığına karar verebilmek için Google Ireland firması ile arasındaki hukuki ilişkinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
İrlanda mukimi Google Ireland firması yükümlendiği reklam faaliyetlerini icra edebilmek amacıyla Türkiyede'ki popüler, çok tıklanan, takip edilen web sayfalarına ücret karşılığı teklifte bulunmakta, web sayfası sahipleri de dijital alan olarak kullanılan sayfalarının bir bölümünün kullanımını Google Ireland firmasına vermektedir. Gerekli olan tüm yazılım işlemleri Google Ireland firması tarafından yapılarak hangi reklamının gösteriminin yapılacağı, davacının dahli olmaksızın reklam seçimi, şekli, süresi, web sayfasının tasarımı, kullanımı ve yayımı gerçekleştirilmektedir. Burada davacı tarafından bir bedel karşılığında kendisine ait olan web sayfası bölümlerinin kiralanması/anlık satımı şeklinde kullandırılma hizmeti verilmekte olup, davacının yükümlülüğü ise web sayfasının sunuma hazır halde bulundurulmasıdır. Verilen hizmet reklam hizmeti olmadığı için Google Ireland firmasının yükümlülüğünde olan reklam hizmetinin yurt içindeki yada yurt dışındaki müşterilere yapılıp yapılmadığının bir önemi de bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından Türkiye'de verilen kullandırma hizmetinin katma değer vergisine tâbi olduğu ve verilen hizmetten İrlanda mukimi Google Ireland firması reklam yazılımcıları, çalışanları tarafından yararlanıldığından 3065 sayılı Kanununun 12. maddesindeki şartlar bir arada gerçekleşmiş olup, yurt dışındaki müşteriler için yapılan kullandırma hizmetinin bir hizmet ihracı olduğu ve 3065 sayılı Kanunun 11/1-a maddesi uyarınca da katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiğinden, dava konusu cezalı vergilerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu cezalı vergilerin iptaline, aşağıda dökümü yapılan 137,80-TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, artan posta gideri avansının kararın kesinleşmesini takiben re'sen davacıya iadesine, bu kararın tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde İstanbul Bölge İdare Mahkemesi nezdinde istinaf kanun yolu açık olmak üzere, 28/12/2021 tarihinde karar verildi.
Alıntı
İstanbul BİM İkinci Vergi Dava Dairesi'nin 12/03/2020 tarihli E: 2019/2901, K: 2020/524 sayılı kararı ile kaldırılmasına gerek görülmeyen İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 24/05/2019 tarihli E: 2018/2334, K: 2019/985 sayılı kararı:
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirketin 2013 hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, yurtdışıda eğitim hizmeti veren yabancı firmanın Türkiye'de tanıtımını yapıp öğrenci bulmasına aracılık etmesi faaliyetinin hizmet ihracı kapsamında olmadığından ve davacının bu kapsamda düzenlediği faturalarda katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediğinden bahisle, 2013/3,6,9,12 dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın, "... İhracatı ve döviz kazandırıcı faaliyetleri desteklemek amacıyla Katma Değer Vergisi Kanununa getirilen istisna hükümlerinde, istisnanın, yurtdışındaki bir firmaya verilen aracılık hizmetini kapsamadığı, istisnanın, yurtdışındaki müşterilere tamamen yurtdışında fayda sağlama şeklinde verilen temsilcilik, mümessillik, müşavirlik, mühendislik gibi hizmetlere yönelik bulunduğuna ilişkin daraltıcı bir hukuki düzenleme bulunmadığı, ayrıca, yükümlü şirketin faaliyetlerinin yurtdışı firmaya müşteri bulma ve aracılık yapma şeklinde olması nedeniyle, söz konusu hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan aracılık mahiyetindeki bir hizmet olduğu anlaşıldığından verilen bu hizmetten yurtdışındaki firmanın faydalanıldığının kabulü gerektiği ve yurtdışındaki firma tarafından döviz karşılığı bedeli ödenen ve davacı tarafından verilen bu hizmet sonucunda hizmetten faydalanma noktasındaki şahsın yurtdışındaki firma olduğu ve yurtiçinde bu hizmetten faydalanıldığına ilişkin dosyada herhangi bir bilgi, belge ve buna ilişkin inceleme olmadığının anlaşıldığı, Anayasa ile, kanunlarda açıklık bulunmayan hallerde, konuyla ilgili yasal hükümler yorumlanarak kesin ve uyulması zorunlu tasarufta bulunma yetkisinin yargı organlarına tanındığı, idareye ise ancak kanun yapma tekniği bakımından bir maddede yer verilmesine gerek görülmeyen, bazı şekli ve usuli ayrıntıların yasal düzenlemenin özüne etkili olmayacak biçimde düzenleme yapma yetkisi verildiği, Anayasa ile idareye, tüzük, yönetmelik gibi genel düzenleyici işlem yapma yetkisi tanındığı, bunun dışında, karar, sirküler, tebliğ gibi yasama tasarrufu niteliğinde objektif kurallar koyma yetkisinin ancak çok kısıtlı hallerde öngörüldüğü, özellikle vergi yükümlüğünü arttıran durumlarda bu kısıtlı yetkinin Bakanlar Kuruluna tanındığı, bu durumda, uyuşmazlıktaki gibi, kanunda öngörülenden daha fazla vergi tarhına sebebiyet veren, ancak kanun konusu olabilecek bir hususu düzenleyen 60 Seri nolu KDV Genel Sirküler uyarınca, yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği..." gerekçesiyle, kabulü yönünde verilen İstanbul 14. Vergi Mahkemesi'nin 24/05/2019 tarih ve E: 2018/2334, K: 2019/985 sayılı kararının, davalı idare vekili tarafından, davacı hakkında düzenlenen raporda, davacının faaliyetinin vergiden istisna bulunmadığının tespit edildiği, rapor dayanak alınarak tesis edilen dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek, istinaf yoluyla kaldırılması ve davanın reddine karar verilmesi istenilmektedir.
CEVAP DİLEKÇESİNİN ÖZETİ: Mahkeme kararının usul ve yasaya uygun olduğu ileri sürülerek istinaf isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; dosyadaki belgeler incelenip istinaf başvurusu hakkında gereği görüşüldü:
2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İstinaf" başlıklı 45. maddesinin 1. fıkrasında, idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine başvurulabileceği; 2. fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu; 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkünse gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; 4. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu halde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği; 6. fıkrasında da, bölge idare mahkemelerinin 46. maddeye göre temyize açık olmayan kararlarının kesin olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve istinaf başvurusunda ileri sürülen sebepler ile dosyada mevcut bilgi-belgeler kapsamında, ortada, kararın kaldırılmasını gerektiren nitelikte bir neden bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45/3. maddesi uyarınca, istinaf başvurusunun reddine, başvuru aşamasında yapılan 29,00-TL tutarındaki yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, artan posta avanslarının hükmün kesinleşmesinden sonra Mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliğine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 12/03/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.