FATURA KESMEMEKTEN KAYNAKLI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI MAHKEME KARARI:

Esas No: 2020/... Karar No: 2021/..

DAVACI : …..
DAVALI: …. VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ
DAVANIN ÖZETİ : Davacı tarafından, adına kayıtlı Youtube kanalında yayımlanan reklamlar üzerinden elde ettiği gelirlere ilişkin fatura düzenlemediği gerekçesiyle, vergi inceleme raporuna istinaden 2018/1,2,5,6,7,8,11 dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezasının; ilgili dönemde vergi mükellefiyeti bulunmadığı için fiilen fatura düzenlemesinin mümkün olmadığı, bu nedenle cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Davacının 2018 yılı hesaplarının gelir vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen .. sayılı Vergi İnceleme Raporu ile Google AdSense sistemi üzerinden elde ettiği …TL'nin (KDV Hariç)kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve verilen hizmet için fatura düzenlemediğinin tespiti üzerine Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğu belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren ….. Vergi Mahkemesi'nce, dava dosyası incelenerek gereği düşünüldü:
Uyuşmazlık, davacı adına, kayıt dışı elde ettiği hasılat nedeniyle fatura düzenlemediği gerekçesiyle Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir.2l3 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin değişik 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, 2. fıkrasında ise; bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının 5.000.000.000 (2018 yılı için bu meblağ 120.000-TL) lirayı geçemeyeceği, hükme bağlanmıştır. Genel olarak, vergi yasalarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilerek, düzenli bir bilgi ve veri akışını sağlamak ve bu suretle vergi denetimini kolaylaştırarak, vergi güvenliğini gerçekleştirmek amacıyla düzenlenen usulsüzlük cezalarını (gerek genel usulsüzlük gerekse özel usulsüzlük cezalarını) gerektiren eylemler nedeniyle ceza kesilebilmesi için, usulsüzlük eyleminin tüm unsurları ile, failin, yasada öngörülen şekil ve usullere uygun davranmadığı ve eylemle sonuç arasında uygun nedensellik bağı bulunduğu ortaya konularak, yasada öngörülen tipiklikte gerçekleştiğinin tespit edilmesi gerekmekte, cezalandırılan vergi suçunun, mükellef tarafından işlenebilir bir suç olması da, ceza kesilebilmesi için önem arz etmektedir. Dava dosyasının incelenmesinden, davacının 2018 yılı hesaplarının gelir vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen …sayılı Vergi İnceleme Raporu ile Google AdSense sistemi üzerinden elde ettiği …TL'nin (KDV Hariç) kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve verilen hizmet için fatura düzenlemediği gerekçesiyle, 2018/1,2,5,6,7,8,11 dönemleri için kesilen özel usulsüzlük cezalarının …. sayılı vergi/ceza ihbarnameleri ile tebliği üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Mükellefler tarafından satılan emtia veya yapılan iş karşılığında fatura düzenlenmesi için, fatura düzenleme yükümlülüğünün bulunduğu durumun bilinmesi, buna ilişkin bir mükellefiyet kaydının bulunması ve buna rağmen anılan düzenleme yükümlülüğünün yerine getirilmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Fatura verilmemesi ya da alınmaması eyleminin tamamlanması, eylemin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminde adına tesis edilmiş bir mükellefiyet kaydının bulunması ve Yasanın yüklediği defter ve belge düzenleme ödevi ile bu ödevin gereği verilen izin uyarınca bastırılmış faturaları bulunmasına karşın, fatura düzenlememiş ve bildiriminin yapılmamış olmasına bağlıdır. Eylem tarihinde tüm bu koşullar bulunmadıkça usulsüzlük eyleminin işlenip tamamlanması olanaklı değildir. Faaliyetini vergi idaresinin bilgisi dışında bıraktığı vergilendirme döneminden sonra saptanarak adına geçmişe dönük olarak mükellefiyet tesis edilen vergi yükümlülerinin, kayıt ve beyan dışı bırakılan kazançları Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre düzenlenen defter ve belgelere dayanmadığı ve düzenleyebilecekleri faturaları da bulunmadığı için usulsüzlük eyleminin yasal unsuru olan şekle ve usule aykırılığın oluştuğundan söz edilemeyeceğinden, ceza bir varsayıma dayandırılmış olacaktır. Bu durumda, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının açıkça tespit edilmesi halinde zamanaşımı süresi içinde özel usulsüzlük cezası kesilebileceğinin kabulü gerekmekle birlikte geriye dönük olarak mükellefiyet tesis edilen tarihten önceki dönemlerde belge düzenlenmesi mümkün olmadığından belge düzenine uyulmadığı sonucuna ulaşılarak 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davanın kabulüne, dava konusu özel usulsüzlük cezalarının iptaline, aşağıda dökümü yapılan 132,90-TL yargılama giderinin davalıdan alınarak davacıya verilmesine, artan gider avansının kararın kesinleşmesinden sonra yatıran tarafa iadesine, bu karara karşı, kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde Samsun Bölge İdare Mahkemesi nezdinde istinaf kanun yolu açık olmak üzere, 02/02/2021 tarihinde karar verildi.

GELİR VERGİSİ+GEÇİCİ VERGİ+BUNLARA BAĞLI 1 KAT VERGİ ZİYAI CEZALARI KARAR
Esas No: 2020/... Karar No: 2021/..
DAVACI : ..
DAVALI: … VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ
DAVANIN ÖZETİ: Davacı tarafından, adına kayıtlı Youtube kanalında yayımlanan reklamlar üzerinden elde ettiği gelirleri kayıt ve beyan dışı bıraktığı gerekçesiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adına re'sen tarh edilen 2018/1-12 dönemi tek kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2018/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için geçici vergi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarının; yaptığı işin, kendisine ait olan kanalı ve videoları İrlanda mukimi Google İreland firmasına kiralamak olduğu, işin yapılması için katlanılan giderlerin dikkate alınmadığı, kanalında tanıtım yapmak amacıyla değeri … TL’yi geçen oyuncak alımı bulunduğu, alınan oyuncakların amortismana tabi iktisadi kıymet olarak değerlendirilerek ilgili yılda amortisman ayrılmadığı için gider kabul edilmediği, oysaki alınan oyuncakların adet başına değerinin KDV hariç 1.000-TL'yi aşmadığı için Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi gereğince doğrudan gider yazılabileceği, ayrıca Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesi gereğince yapılan işin serbest meslek kazanç istisnasına girdiği ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile, davacının adına kayıtlı Youtube kanallarının kiralanması ve bu kanallarda yayımlanan reklamlara tıklanma veya görüntülenme sayısına göre ödeme yapıldığı Google AdSense sistemi ile 2018 yılında …-TL gelir elde ettiği, anılan sistem üzerinden gelir elde eden davacının bu faaliyetinin, bir işin ticari faaliyet olarak kabul edilmesi için gerekli olan emek ve sermaye, organizasyon, kazanç elde etme özelliklerini taşıdığı, kişi ve kurumların elde ettiği kazancın temel prensibini yayımlamış olduğu içerikler ve tasarlanan web sitelerinde belirtilen kriterler çerçevesinde gösterilen reklamlar dolayısıyla Google AdSense bünyesinde oluşan kazançtan pay alma şeklinde gerçekleştiğinden ticari mahiyet kazandığı, davacının ürettiği içerikler için aldığını iddia ettiği oyuncaklar amortismana tabi iktisadi kıymet hükmünde olduğundan ve ilgili yılda amortisman olarak dikkate alınmadığından, ihtiyari olan amortisman uygulaması için gider takdir edilmediği, vergi inceleme raporu ile bulunan matrah üzerinden tarh edilen dava konusu vergi ve cezalarda yasaya aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRKMİLLETİ ADINA
Karar veren …. Vergi Mahkemesi'nce, dava dosyası incelenerek gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, davacı adına re'sen tarh edilen 2018/1-12 dönemi tek kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2018/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için geçici vergi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarının hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir.213 sayılı Vergi Usul Kanunun 30. maddesinin 1.fıkrasında, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlemiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tamamlandıktan sonra, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, 2. fıkrasının 6 numaralı bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen tarh sebeplerinden kabul edilmiş, 134. maddesinde de; vergi incelenmesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğrululuğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3.maddesinin “ispat”a ilişkin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç ve türlü delille ispatlanabileceği, son cümlede ise, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır. Re’sen vergi tarhının amacının, yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmek olduğu dikkate alındığında, re’sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayıma ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Türk vergi sisteminde gerçek gelirin vergilendirilmesi esas olup, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergileme yapılması mümkün bulunmamaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu hüküm altına alınmış, aynı Kanunun 2. maddesinde; gelire giren kazanç ve iratlar sayılmış ve ticari kazançların gelirin bir unsuru olduğu belirtilmiş, anılan Kanunun 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu tanımlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Geçici Vergi” başlıklı mükerrer 120. maddesinin beşinci fıkrasında; “Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10' u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tesbiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir." hükmü yer almaktadır.213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313. maddesinin 1. fıkrasında, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceğinin düzenlendiği, 3. fıkrasında ise değeri işletmede kullanılan ve değeri (2018 yılı için) 1.000 lirayı aşmayan alet, edavat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabileceği, iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu haddin topluca uygulanacağı, 320. maddesinin3. ve 4. fıkrasında, her yılın amortismanın ancak o yola ait değerlemede nazara alınabileceği, amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı kurala bağlanmıştır. Dava dosyasının incelenmesinden, davacının 2018 yılı banka hesaplarının incelenmesi sonucunda Google İreland adıyla gelen EFT tutarları açısından, …. TV ve …. …. adlı kanalları ile Youtuberlık faaliyetinden elde ettiği gelirin vergilendirilmesi amacıyla yapılan inceleme sonucunda hakkında … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlendiği, rapora göre, davacının 2018 yılında kendi hesabına ve annesinin hesabına Google İreland firmasından gönderilen toplam ….-TL'nin Youtuberlık faaliyeti kapsamında elde edildiği, çocuklara yönelik oluşturulan içerikler için …TL tutarında oyuncak alımı bulunduğu ancak bunlara ilişkin tevsik edici herhangi bir belge bulunmadığının beyan edildiği, raporda yapılan tespit ve değerlendirmelere göre anılan faaliyetin ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve düzenlenen … sayılı Vergi İnceleme Raporları ile ….TL'nin matrah kabul edilerek bu tutar üzerinden hesaplanan gelir vergisi ve aslı aranmayacağı belirtilen geçici verginin bir kat vergi ziyaı cezalı olarak davacı adına re'sen tarh edildiği, tarhiyatın uyuşmazlığa konu … sayılı ihbarnamelerle tebliği üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşlmaktadır. Uyuşmazlık, davacının ilgili dönemde yaptığı YouTuberlık faaliyetinden elde ettiği kazancın ne kadar olduğu ve bu kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde belirtilen gelirin unsurlarından hangisine girdiği, herhangi bir istisna veya muafiyete tabi olup olmadığından kaynaklandığından, öncelikle davacı hakkında yapılan tespitleri içeren vergi tekniği raporunun irdelenmesi gerekmektedir. Davacı hakkında düzenlenen … sayılı Vergi Tekniği Raporu ve bu raporda atıf yapılan … sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda; "YouTube dünyanın dört bir yanından çeşitli içerik üreticilerinin katkıda bulunduğu, internetteki en güncel ve kapsamlı video arşivine sahip olan ve tüm dünyada kullanıcıların video izlemek için tercih ettiği video paylaşım platformu olduğu, YouTube'ın daha sonra 2006 yılı sonuna doğru Google tarafından satın alındığı ve halen Google bünyesinde yer aldığı, Google AdSense'sin Google tarafından geliştirilen üst düzey bir reklam ağı olduğu ve kullanıcıların Adwords ile verdikleri reklamların yayımcı siteler aracılığıyla gösterilmesine aracılık ettiği, Google üzerinden reklam vermek isteyen kişi veya kurumlar, Adwords'e kayıt olduktan sonra kendi belirledikleri bütçe ve anahtar kelimeler ile reklamlarını yayımlatabildiği, Google AdSense yayımcılara, sundukları online içerik üzerinden para kazanabilecekleri bir yol sunduğu, Google daha sonra reklam türüne bağlı olarak reklamlara yapılan kullanıcı tıklamalarına veya reklam gösterimlerine göre reklamlar için ödeme yaptığı, Google AdSense tarafından iş ortaklarına çeşitli yollarla kazanç sağlandığı ancak Google AdSense yoluyla en çok kazanç elde edenlerin ise Youtuber, Admob ve web site sahiplerinin kazançları olduğu, yapılan araştırma ve tespitler sonucunda, YouTube platformunda içerik üreticisi konumunda bulunan YouTuber'ların içeriklerde gösterilen reklamlar dolayısıyla YouTube bünyesinde oluşan kazançları iki şekilde elde ettiği, bunlardan ilkinin YouTuber'ların kendi oluşturdukları Google AdSense hesaplarına her ayın 21 ile 26 arasında Google İreland Limited Şirketi tarafından Citibank aracılığıyla gönderilen tutarlar, ikincisi ise YouTuber'ların yurt dışında veya yurt içinde bulunan Partner (Media Channel Network) Firmalar aracılığıyla elde ettiği tutar olduğu, davacıya 18.03.2020 tarihli vergi inceleme tutanağında ne işle iştigal ettiği sorulmuş olup şahıs cevaben; "YouTube'da içerik oluşturma faaliyetinde bulunuyorum. İçeriklerimiz genellikle çocuklara yönelik videolar şeklindedir. Google AdSens sistemiyle kazanç elde etmekteyim.'' şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, davacıya Youtube'dan bu güne kadar elde etmiş olduğu kazanç miktarının ne kadar olduğu, elde edilen kazanca ilişkin vergisel yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği sorulmuş olup, davacı cevaben; "2018 yılında YouTube'dan toplam …-TL kazanç elde ettim. Söz konusu bu tutarın …-TL'si annem … hesabına Google İreland tarafından gönderilmiştir. Vergisel yükümlülüklerimi bilmediğim için yerine getiremedim.'' şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, davacının 2018 yılında YouTuberlık faaliyeti neticesinde elde etmiş olduğu toplam …-TL kazancın … TL'sinin annesi … …'ın hesabına gönderildiğini beyan etmesi üzerine 18.03.2020 tarihinde …'ın ifadesinin alındığı, söz konusu ifade tutanağında …'a; 2018 yılında ,''Google İreland'nın Citibank hesabından'' EFT yoluyla ''şahsın ING Bankası … numaralı hesabına'' gelen toplam …-TL tutarlı ödemenin sebebi sorulmuş olup, … cevaben; "Söz konusu tutar YouTuber'lık faaliyetinde bulunan oğlum …'ın kazancı olup, oğlumun bankaya borcu olması sebebiyle Google Adsense hesabına benim banka hesap numaramı verdi. Google da söz konusu ödemeyi oğlumun hesabı yerine benim hesabıma aktardı." şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, yapılan bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için öncelikle söz konusu faaliyetin ifasının sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerektiği, sadece sermayeye bağlı olarak doğan gelir unsurları, menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı; emeğe bağlı olarak doğan gelir unsurları, ücret ve serbest meslek kazancı olup, ticari ve zirai kazançlar emek ve sermaye karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğduğu, Google AdSense geliri elde eden YouTuberların özgün içerik üretmek için harcadıkları mesai sonucunda çektikleri videolar söz konusu faaliyet için emek verildiğini gösterdiği, bu içeriklerin üretilmesi için kamera, bilgisayar gibi bazı zorunlu ekipmanların kullanılması da işin sermaye özelliğini taşıdığı, aynı durum web sitesinde yayımlanan reklamlardan gelir elde eden web sitesi sahipleri için de geçerli olduğu, bir kazancın ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için bir başka özellik ise organizasyon özelliği olduğu, yapılan video taramaları sonucunda ve alınan YouTuber ifadelerinde ofiste, evde veya herhangi bir yerde çekilen videonun montajının profesyonel bir ekiple ofis ortamında yapıldığının tespit edildiği, ayrıca Google AdSense gelirinin YouTube ile iş ortağı şeklinde elde edilmesi ve reklam gelirlerinin paylaşılması faaliyetin organizasyon özelliğini gösterdiği, ticari faaliyet için aranan özelliklerden sonuncusunun ise kazanç elde etme olduğu, çekilen video ve tasarlanan web sitesi için gelir elde edip etmeme inisiyatifi içerik üreticisi yani YouTuber ve web sitesini tasarlayan kişi ve kurumlarda olduğu, yani Google AdSense sisteminde para kazanma özelliği etkinleştirilmediği sürece herhangi bir gelir elde edilemediği, bu da faaliyetin kazanç elde etme amaçlı yapıldığını gösterdiği, YouTube içerik üreticisi veya web sitesi konumunda bulunan kişi veya kurumların elde ettiği kazancın temel prensibini yayımlamış olduğu içerikler ve tasarlanan web sitelerinde belirlenen kriterler çerçevesinde gösterilen reklamlar dolayısıyla Google AdSense bünyesinde oluşan kazançtan almış olduğu payların oluşturduğu, dolayısıyla içerik üreticisi ve web sitesi sahiplerinin bu çerçevede elde ettiği kazanç ticari kazanç olan reklam gelirinden pay almak şeklinde gerçekleştiğinden ticari kazanç mahiyetini kazandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesine göre faturanın tarifi yapılmış, malın teslimi ve hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerektiği, süresinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağının belirtildiği, Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticari kazanç unsuru taşıyan Google AdSense geliri elde eden kişi veya kurumların elde ettikleri bu gelire ilişkin Google İreland Limited firmasına fatura düzenleyip defter kayıt ve beyanlarına yansıtması gerektiği, davacının da 2018 yılında elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak nitelendirildiği, davacının belirtmiş olduğu giderlere ilişkin herhangi bir tevsik edici belge sunamadığı gibi söz konusu giderlerin mükellef için Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi gereğince amortismana tabi iktisadi kıymet olduğu, aynı kanunun 320/b maddesi gereğince de ilgili yılda amortisman olarak ayrılması gerektiği, ihtiyari olan amortisman uygulaması için gider takdir edilmemesi gerektiği rapor edilmiştir. Davacının da dahil olduğu ve gelir elde ettiği Google AdSense sistemi, yayımcılara, sundukları online içerik üzerinden para kazanabilecekleri bir yol sunan, içeriklerde yayımlanan reklamlara yapılan kullanıcı tıklamalarına veya reklam gösterimlerine göre, gösterilen reklamlar için ödeme yapan, AdSense hesabında yer alan "Engelleme kontrolleri" sayfasından reklamların kullanıcı sayfasında gösterilip gösterilmemesi kullanıcı iznine tabi olan, AdSense'e katılarak içeriklerde reklam yayımlanmasına izin verilmiş sayılan, kullanıcılara yapılan ödemelerin vergi dahil olarak yapıldığı bir sistemdir. (Bilgiler,https://support.google.com/adsense/answer/6242051?hl=tr ve https://www.google.com/adsense/new/l...YsGqtu4GgE9Noo internet adresinden derlenmiştir.)Vergi raporları, dava ve savunma dilekçesinde yer alan iddia ve savunmalar ile Google'ın internet sitesinden derlenen bilgiler göz önüne alındığında, öncelikle davacının da dahil olduğu AdSense sistemi üzerinden elde edilen gelirin, gelirin unsurlarından hangisine girdiği hususunun ortaya konulması ve bu şekilde vergiye tabi bir kazanç olup olmadığının tespiti yapıldıktan sonra, matrahın bulunuş yönteminin yerinde olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Davacının gerçekleştirdiği Youtuber'lık faaliyetinden elde ettiği kazancın serbest meslek faaliyeti kapsamında mı olduğu yoksa ticari kazanç mı olduğuna ilişkin vergi raporlarında yer alan değerlendirmeler ile Google internet sitesi üzerinden elde edilen bilgiler ışığında bakıldığında, davacının iddia ettiği gibi, Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde sayılan bilgisayar programcısının video band eserini internet ortamı, televizyon ve videoda yayınlamak veya bunlar üzerindeki haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde edilen gelir olarak değerlendirmenin mümkün olmadığı, zira dava konusu olayda olduğu gibi kiralanan ve üzerinden gelir elde edilen şeyin video yayımlamak veya videoyu kiralamak değil, kullanıcılar tarafından oluşturulan içeriklere reklam yerleştirilmek ve bu reklamlara yapılan geçerli tıklanılma veya reklamların geçerli gösterilme kriterlerine göre gelir elde edilen, oluşturulan içerikte reklam gösterilme hakkının kiralanmasıdır. AdSense sistemine girmiş olmanın reklam yayımlanmasına izin vermek ve bu reklamlar üzerinden gelir elde etme amacı güttüğünden, vergi tekniği raporunda yer alan ve yukarıda değinilen ticari kazanca ilişkin değerlendirmeler, davacı faaliyetinin ticari kazanç için gerekli tüm unsurları barındırdığından, mahkememizce de yeterli ve yerinde görülerek, davacı tarafından, 2018 yılında gerçekleştirilen Google AdSense sistemi üzerinden reklam gösterilmesi sistemine dahil olunarak gerçekleştirilen ticari faaliyet kapsamında 2018 yılında ….-TL gelir elde ettiği sonucuna varılmıştır. Yukarıda yer alan değerlendirmeler sonucu yapılan faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç olduğu ve faaliyetin kayıt ve beyan dışı gerçekleştirildiği dikkate alındığında re'sen tarh sebebinin mevcut olduğu sonucuna varılmıştır. Matrahın tespit yöntemine gelince; davacı tarafından ileri sürülen ve tevsik edici herhangi bir belge sunulamayan …-TL değerinde oyuncak alımına ilişkin, Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi gereği amortismana tabi iktisadi kıymet olduğu gerekçesiyle gider takdir edilmediği, davacının, aynı maddenin 3. fıkrası gereğince, değeri 1.000-TL'nin altında olan bu oyuncaklar için yapılan masrafın gider olarak dikkate alınması gerektiği iddiasının olması, ayrıca yapılan işle ilgili başkaca giderlerin de olabileceği düşünüldüğünde, faaliyetle ilgili herhangi bir gider takdir edilmemesinin davacının elde ettiği kayıt dışı hasılatın tamamının vergilendirilmesini doğurduğu, bu halde ortaya çıkan %100 karlılık oranının işin mahiyetine ve ticari icaplara uygun olmadığı, davacının faaliyetini yerine getirirken bir takım giderlere katlanması gerektiğinden, davacının gerçek gelirinin tespiti amacıyla faaliyetiyle uyumlu olarak maliyet hesabı yapılarak gider takdir edilmesi gerekirken, Google İreland firması tarafından davacıya gönderilen tutarın tamamının gelir vergisi matrahı olarak kabul edilmesinin yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, davacının faaliyetiyle ilgili elde ettiği vergiye tabi kazancın, gerçekleştirdiği Youtuber'lık faaliyeti kapsamında oluşturduğu içeriklerle (video) ilgili katlanılan giderler tespit edildikten sonra gerçeğe en yakın biçimde matrah takdiri yapılması gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak takdir edilen matrah üzerinden vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve gelir geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle; davanın kabulüne, dava konusu vergi ve cezaların iptaline, aşağıda dökümü yapılan …TL yargılama giderinin davalıdan alınarak davacıya verilmesine, artan gider avansının kararın kesinleşmesinden sonra yatıran tarafa iadesine, bu karara karşı, kararın tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde … Bölge İdare Mahkemesi nezdinde istinaf kanun yolu açık olmak üzere, 02/02/2021 tarihinde oy birliğiyle karar verildi.

KDV KARAR:
Esas No: 2020/... Karar No: 2021/..

DAVACI :
DAVALI: … VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ
DAVANIN ÖZETİ: Davacı tarafından, adına kayıtlı Youtube kanalında yayımlanan reklamlar üzerinden elde ettiği gelirleri kayıt ve beyan dışı bıraktığı gerekçesiyle, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adına re'sen tarh edilen 2018/1,2,5,6,7,8,11 dönemleri tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin; yaptığı işin, kendisine ait olan kanalı ve videoları İrlanda mukimi Google İreland firmasına kiralamak olduğu, reklamları videolara serpiştirenin Google firması olduğu, Google ile reklam veren firmalar arasındaki anlaşmalara dahil olmadığı, hangi reklamların hangi ülkelerde gösterildiğine ilişkin bilgisi ve dahlinin bulunmadığı, kanalındaki videoların Türkiye'de görüntülenme oranları %86 ve %34 olduğu, bu durum, hizmetten tamamen yurt iç inde faydalanılmadığını gösterdiği, yaptığı işin hizmet ihracı kapsamında KDV Kanunu'nun 11. maddesi gereğince KDV'den istisna olduğu, bununla birlikte, Google firması tarafından gönderilen meblağın KDV matrahı olarak dikkate alınmasının hatalı olduğu, zira gönderilen paralar KDV dahil kabul edilip iç yüzde formulü ile matrahın tespit edilmesi gerektiği ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ : Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporları ile, davacının adına kayıtlı Youtube kanallarının kiralanması ve bu kanallarda yayımlanan reklamlara tıklanma veya görüntülenme sayısına göre ödeme yapıldığı Google AdSense sistemi ile 2018 yılında ….-TL gelir elde ettiği, anılan sistem üzerinden gelir elde eden davacının bu faaliyetinin, bir işin ticari faaliyet olarak kabul edilmesi için gerekli olan emek ve sermaye, organizasyon, kazanç elde etme özelliklerini taşıdığı, kişi ve kurumların elde ettiği kazancın temel prensibini yayınlamış olduğu içerikler ve tasarlanan web sitelerinde belirtilen kriterler çerçevesinde gösterilen reklamlar dolayısıyla Google AdSense bünyesinde oluşan kazançtan pay alma şeklinde gerçekleştiğinden ticari mahiyet kazandığı, reklam yayımlatma hizmetinden Türkiye'de faydalanıldığından KDV istisnasına girmediği, vergi inceleme raporu ile bulunan matrah üzerinden tarh edilen dava konusu vergi ve cezalarda yasaya aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren … Vergi Mahkemesi'nce, dava dosyası incelenerek gereği görüşüldü: Uyuşmazlık, davacı adına re'sen tarh edilen 2018/1,2,5,6,7,8,11 dönemleri tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin hukuka uygun olup olmadığına ilişkindir.213 sayılı Vergi Usul Kanunun 30. maddesinin 1.fıkrasında, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlemiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tamamlandıktan sonra, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, 2. fıkrasının 6 numaralı bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen tarh sebeplerinden kabul edilmiş, 134. maddesinde de; vergi incelenmesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğrululuğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. Re’sen vergi tarhının amacının, yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmek olduğu dikkate alındığında, re’sen vergi tarh edilirken, beyandışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayıma ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Türk vergi sisteminde gerçek gelirin vergilendirilmesi esas olup, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergileme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Anılan Kanunun “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3.maddesinin “ispat”a ilişkin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç ve türlü delille ispatlanabileceği, son cümlede ise, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükme bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1’inci maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4/1’inci maddesinde de hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiş, 6/1 maddesinde ise hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması durumlarında, işlemlerin Türkiye'de gerçekleşmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Dava dosyasının incelenmesinden, davacının 2018 yılı banka hesaplarının incelenmesi sonucunda Google İreland adıyla gelen EFT tutarları açısından, … TV ve … adlı kanalları ile Youtuberlık faaliyetinden elde ettiği gelirin vergilendirilmesi amacıyla yapılan inceleme sonucunda hakkında … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlendiği, rapora göre, davacının 2018 yılında kendi hesabına ve annesinin hesabına Google İreland firmasından gönderilen toplam …TL'nin Youtuberlik faaliyeti kapsamında elde edildiği, raporda yapılan tespit ve değerlendirmelere göre anılan faaliyetin ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve düzenlenen … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile Google İreland firması tarafından davacıya gönderilen ….-TL üzerinden hesaplanıp beyan edilmeyen katma değer vergisinin bir kat vergi ziyaı cezalı olarak davacı adına tarh edilmesi önerildiği, davacın adına 2018/1,2,5,6,7,8,11 dönemleri için re'sen tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin … sayılı ihbarnamelerle tebliği üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Uyuşmazlık, davacının ilgili dönemde yaptığı YouTuberlık faaliyetinden elde ettiği kazancın ne kadar olduğu ve bu kazancın Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında vergiye tabi olup olmadığı ve ihracat istisnası bulunup bulunmadığından kaynaklandığından, öncelikle davacı hakkında yapılan tespitleri içeren vergi tekniği raporunun irdelenmesi gerekmektedir. Davacı hakkında düzenlenen .. sayılı Vergi Tekniği Raporu ve bu raporda atıf yapılan … sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda; "YouTube dünyanın dört bir yanından çeşitli içerik üreticilerinin katkıda bulunduğu, internetteki en güncel ve kapsamlı video arşivine sahip olan ve tüm dünyada kullanıcıların video izlemek için tercih ettiği video paylaşım platformu olduğu, YouTube'ın daha sonra 2006 yılı sonuna doğru Google tarafından satın alındığı ve halen Google bünyesinde yer aldığı, Google AdSense'sin Google tarafından geliştirilen üst düzey bir reklam ağı olduğu ve kullanıcıların Adwords ile verdikleri reklamların yayımcı siteler aracılığıyla gösterilmesine aracılık ettiği, Google üzerinden reklam vermek isteyen kişi veya kurumlar, Adwords'e kayıt olduktan sonra kendi belirledikleri bütçe ve anahtar kelimeler ile reklamlarını yayımlatabildiği, Google AdSense yayımcılara, sundukları online içerik üzerinden para kazanabilecekleri bir yol sunduğu, Google daha sonra reklam türüne bağlı olarak reklamlara yapılan kullanıcı tıklamalarına veya reklam gösterimlerine göre reklamlar için ödeme yaptığı, Google AdSense tarafından iş ortaklarına çeşitli yollarla kazanç sağlandığı ancak Google AdSense yoluyla en çok kazanç elde edenlerin ise Youtuber, Admob ve web site sahiplerinin kazançları olduğu, yapılan araştırma ve tespitler sonucunda, YouTube platformunda içerik üreticisi konumunda bulunan YouTuber'ların içeriklerde gösterilen reklamlar dolayısıyla YouTube bünyesinde oluşan kazançları iki şekilde elde ettiği, bunlardan ilkinin YouTuber'ların kendi oluşturdukları Google AdSense hesaplarına her ayın 21 ile 26 arasında Google İreland Limited Şirketi tarafından Citibank aracılığıyla gönderilen tutarlar, ikincisi ise YouTuber'ların yurt dışında veya yurt içinde bulunan Partner (Media Channel Network) Firmalar aracılığıyla elde ettiği tutar olduğu, davacıya 18.03.2020 tarihli vergi inceleme tutanağında ne işle iştigal ettiği sorulmuş olup şahıs cevaben; "YouTube'da içerik oluşturma faaliyetinde bulunuyorum. İçeriklerimiz genellikle çocuklara yönelik videolar şeklindedir. Google AdSens sistemiyle kazanç elde etmekteyim.'' şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, davacıya Youtube'dan bu güne kadar elde etmiş olduğu kazanç miktarının ne kadar olduğu, elde edilen kazanca ilişkin vergisel yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği sorulmuş olup, davacı cevaben; "2018 yılında YouTube'dan toplam …-TL kazanç elde ettim. Söz konusu bu tutarın …-TL'si annem …'ın hesabına Google İreland tarafından gönderilmiştir. Vergisel yükümlülüklerimi bilmediğim için yerine getiremedim.'' şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, davacının 2018 yılında YouTuberlık faaliyeti neticesinde elde etmiş olduğu toplam …-TL kazancın … TL'sinin annesi … …'ın hesabına gönderildiğini beyan etmesi üzerine 18.03.2020 tarihinde …'ın ifadesinin alındığı, söz konusu ifade tutanağında …'a; 2018 yılında ,''Google İreland'nın Citibank hesabından'' EFT yoluyla ''şahsın ING …numaralı hesabına'' gelen toplam …-TL tutarlı ödemenin sebebi sorulmuş olup, …cevaben; "Söz konusu tutar YouTuber'lık faaliyetinde bulunan oğlum …'ın kazancı olup, oğlumun bankaya borcu olması sebebiyle Google Adsense hesabına benim banka hesap numaramı verdi. Google da söz konusu ödemeyi oğlumun hesabı yerine benim hesabıma aktardı." şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, yapılan bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için öncelikle söz konusu faaliyetin ifasının sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerektiği, sadece sermayeye bağlı olarak doğan gelir unsurları, menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradı; emeğe bağlı olarak doğan gelir unsurları, ücret ve serbest meslek kazancı olup, ticari ve zirai kazançlar emek ve sermaye karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğduğu, Google AdSense geliri elde eden YouTuberların özgün içerik üretmek için harcadıkları mesai sonucunda çektikleri videolar söz konusu faaliyet için emek verildiğini gösterdiği, bu içeriklerin üretilmesi için kamera, bilgisayar gibi bazı zorunlu ekipmanların kullanılması da işin sermaye özelliğini taşıdığı, aynı durum web sitesinde yayınlanan reklamlardan gelir elde eden web sitesi sahipleri için de geçerli olduğu, bir kazancın ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için bir başka özellik ise organizasyon özelliği olduğu, yapılan video taramaları sonucunda ve alınan YouTuber ifadelerinde ofiste, evde veya herhangi bir yerde çekilen videonun montajının profesyonel bir ekiple ofis ortamında yapıldığının tespit edildiği, ayrıca Google AdSense gelirinin YouTube ile iş ortağı şeklinde elde edilmesi ve reklam gelirlerinin paylaşılması faaliyetin organizasyon özelliğini gösterdiği, ticari faaliyet için aranan özelliklerden sonuncusunun ise kazanç elde etme olduğu, çekilen video ve tasarlanan web sitesi için gelir elde edip etmeme inisiyatifi içerik üreticisi yani YouTuber ve web sitesini tasarlayan kişi ve kurumlarda olduğu, yani Google AdSense sisteminde para kazanma özelliği etkinleştirilmediği sürece herhangi bir gelir elde edilemediği, bu da faaliyetin kazanç elde etme amaçlı yapıldığını gösterdiği, YouTube içerik üreticisi veya web sitesi konumunda bulunan kişi veya kurumların elde ettiği kazancın temel prensibini yayınlamış olduğu içerikler ve tasarlanan web sitelerinde belirlenen kriterler çerçevesinde gösterilen reklamlar dolayısıyla Google AdSense bünyesinde oluşan kazançtan almış olduğu payların oluşturduğu, dolayısıyla içerik üreticisi ve web sitesi sahiplerinin bu çerçevede elde ettiği kazanç ticari kazanç olan reklam gelirinden pay almak şeklinde gerçekleştiğinden ticari kazanç mahiyetini kazandığı, KDV açısından ise; AdSense sistemi, Google Inc.'in İrlanda Ofisi üzerinden takip edildiği, dolayısıyla söz konusu reklam yayımlama hizmetinin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığının söylenebileceği, her ne kadar hizmetin yurt dışındaki müşteriye yapıldığı kabul edilse de, diğer bir kıstas olan faydalanma şartının gerçekleşmeyebileceği, çünkü AdSense kullanıcısı tarafından Türkiye'de faaliyet gösteren ve Türkiye pazarını hedef alan firma reklamlarının yayımlanıyor olması, Google'ın reklam yayımlatma hizmetinden Türkiye'de faydalandığını gösterdiği, hizmet ihracı hususunda kanundaki "yurt dışında faydalanma" ibaresinden anlaşılması gereken hizmetin, hizmet alan firmaya Türkiye dışındaki bir faaliyetinde fayda sağlaması gerektiği, nitekim Türkiye'deki AdSense kullanıcısı, yabancı bir ülkeden yayım yapan domain (alan adı) kullansa dahi Türkiye pazarı esas alınan reklamları yayımlamışsa, Google'ın hizmetten Türkiye'de faydalanmış olduğu kabul edilmeli ve yapılan işlemin KDV'ye tabi olması gerektiği, bir başka deyişle Türkiye pazarı esas alınarak hazırlanmış reklamların yayımlanması kaydıyla, web sitesi ve video paylaşımı sahiplerinin Google'a vermiş oldukları reklam yayımlama hizmetinin Türkiye'de tüketime konu olduğu, KDV'nin de dâhil olduğu tüketim vergileri konusunda OECD'nin görüşü de firmadan firmaya (business to business) ve firmadan tüketiciye (business to consumer) işlemlerde, tüketimin gerçekleştiği yerde vergilendirme yapılması yönünde olduğu, AdSense sisteminde web sitesi sahibi veya video paylaşımcısı ile Google arasındaki görüşme şirketin İrlanda'da bulunan ofisi aracılığıyla yürütüldüğü, dolayısıyla Türkiye'deki bir yayıncı Google AdSense işlemleri için şirketin Google İrlanda Ofisi ile görüştüğü, Google İreland Limited firmasının banka hesap hareketleri üzerinde yapılan çalışmada söz konusu Google AdSense ödemelerinin Türkiye'deki banka üzerinden TL olarak yapıldığı, bu itibarla web sitesi sahipleri ve video paylaşımcılarının yayımladığı reklamların bir hizmet ihracı niteliğinde değil, yurt içinde yapılmış bir hizmet ifası olarak değerlendirilmesi gerektiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesine göre faturanın tarifi yapılmış, malın teslimi ve hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içerisinde düzenlenmesi gerektiği, süresinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağının belirtildiği, Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre ticari kazanç unsuru taşıyan Google AdSense geliri elde eden kişi veya kurumların elde ettikleri bu gelire ilişkin Google İreland Limited firmasına fatura düzenleyip defter kayıt ve beyanlarına yansıtması gerektiği, davacının da 2018 yılında elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak nitelendirildiği, söz konusu hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından KDV istisnası da bulunmadığı rapor edilmiştir. Davacının da dahil olduğu ve gelir elde ettiği Google AdSense sistemi, yayımcılara, sundukları online içerik üzerinden para kazanabilecekleri bir yol sunan, içeriklerde yayımlanan reklamlara yapılan kullanıcı tıklamalarına veya reklam gösterimlerine göre, gösterilen reklamlar için ödeme yapan, AdSense hesabında yer alan "Engelleme kontrolleri" sayfasından reklamların kullanıcı sayfasında gösterilip gösterilmemesi kullanıcı iznine tabi olan, AdSense'e katılarak içeriklerde reklam yayımlanmasına izin verilmiş sayılan, kullanıcılara yapılan ödemelerin vergi dahil olarak yapıldığı bir sistemdir. (Bilgiler,https://support.google.com/adsense/answer/6242051?hl=tr ve https://www.google.com/adsense/new/l...YsGqtu4GgE9Noo internet adresinden derlenmiştir.)
Vergi raporları, dava ve savunma dilekçesinde yer alan iddia ve savunmalar ile Google'ın internet sitesinden derlenen bilgiler göz önüne alındığında, öncelikle davacının da dahil olduğu AdSense sistemi üzerinden elde edilen gelirin, gelirin unsurlarından hangisine girdiği hususunun ortaya konulması ve katma değer vergisine tabi bir kazanç olup olmadığı, KDV istisnası bulunup bulunmadığının tespiti yapıldıktan sonra, matrahın bulunuş yönteminin yerinde olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Davacının gerçekleştirdiği Youtuber'lık faaliyetinden elde ettiği kazancın serbest meslek faaliyeti kapsamında mı olduğu yoksa ticari kazanç mı olduğuna ilişkin vergi raporlarında yer alan değerlendirmeler ile Google internet sitesi üzerinden elde edilen bilgiler ışığında bakıldığında, davacının iddia ettiği gibi, Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde sayılan bilgisayar programcısının video band eserini internet ortamı, televizyon ve videoda yayınlamak veya bunlar üzerindeki haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde edilen gelir olarak değerlendirmenin mümkün olmadığı, zira dava konusu olayda olduğu gibi kiralanan ve üzerinden gelir elde edilen şeyin video yayımlamak veya videoyu kiralamak değil, kullanıcılar tarafından oluşturulan içeriklere reklam yerleştirilmek ve bu reklamlara yapılan geçerli tıklanılma veya reklamların geçerli gösterilme kriterlerine göre gelir elde edilen, oluşturulan içerikte reklam gösterilme hakkının kiralanmasıdır. AdSense sistemine girmiş olmanın reklam yayınlanmasına izin vermek ve bu reklamlar üzerinden gelir elde etme amacı güttüğünden, vergi tekniği raporunda yer alan ve yukarıda değinilen ticari kazanca ilişkin değerlendirmeler, davacı faaliyetinin ticari kazanç için gerekli tüm unsurları barındırdığından mahkememizce de yeterli ve yerinde görülerek, davacı tarafından, 2018 yılında gerçekleştirilen Google AdSense sistemi üzerinden reklam gösterilmesi sistemine dahil olunarak gerçekleştirilen ticari faaliyet kapsamında 2018 yılında …-TL gelir elde ettiği sonucuna varılmıştır. Katma Değer Vergisi için kabul olunan "Destination" ilkesine göre; bir mal veya hizmet hangi ülkede tüketiliyorsa vergileme de o ülkede yapılır. Maddi niteliği ve gümrüklemeye konu oluşu nedeniyle, mallarda tüketim yerinin tespiti bakımından sorun yoktur. Ancak, hizmet bir mal gibi sınır ötesine taşınması fiziki bakımdan mümkün bulunmayan bir muamele olduğundan, tüketime tekabül eden kavram hizmetten faydalanma olarak kabul edilmektedir. Esasen, Katma Değer Vergisinin amacının yurt içi tüketimini kavramak olduğu da göz önünde tutulduğunda, hizmetin nerede tüketildiğinin tespiti, sistemin kusursuz bir şekilde işletilmesi bakımından yeterli olacaktır. Bu çerçevede, verilen reklamlar tüm dünyadaki internet kullanıcılarına ulaştığı için hizmetten Türkiye'de faydalanıp faydalanılmadığı hususu tartışmalı hale gelmektedir. Reklam veren bir firmanın aldığı hizmet, hedef kitlesinin bilgilendirilmesi, ikna edilmesi ve satın almaya yöneltilmesi hizmetidir. Olayda tüketilen ve faydalanılan hizmet türü reklam hizmetidir. Davacı tarafından, gerek inceleme raporunda gerekse dava dilekçesinde, söz konusu reklam hizmetinin kendisi tarafından verilmediği, reklamların hangi ülke vatandaşlarına hitap ettiğinin bilinmediği ve yaptığı işin Youtube kanalının kiralanması faaliyeti olduğu iddia edilmektedir. Davacının gerçekleştirmiş olduğu faaliyetin, Youtube kanalında oluşturduğu içeriklere reklam yerleştirilmesinin kabulü ve bu reklamlara yapılan kullanıcı tıklamaları ya da reklamların kullanıcılar tarafından görüntülenmesi suretiyle gelir elde edildiği bir sistem olması nedeniyle ticari kazanç faaliyeti kapsamında bulunduğundan, ayrıca para kazanmak amacıyla oluşturulan içeriklere reklam yerleştirilmesinin kabul edilmesinin de bir hizmet ifası şeklinde gerçekleştiğinin kabulü gerektiğinden, bu durumda konunun reklam veren şirket veya reklamları yayımlayan Google firması açısından değil, davacı açısından değerlendirmek gerekmektedir. KDV Kanunu'nun 11 ve 12. maddeleri gereği bir teslimin ya da hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi için teslimin/hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Davacının oluşturduğu içerikteki bir reklamın yurt dışındaki bir izleyici tarafından görüntülenmesi ve davacının da bu görüntülemeden para kazandığı durumda, reklamı gören kişinin yurt dışında olması ve reklam veren kişi açısından da verilen reklamın yurt dışındaki bir müşterinin dikkatine sunulduğunun kabulü gerekmektedir. Vergi tekniği raporu ve bu raporda atıf yapılan görüş ve öneri raporunda da değinildiği üzere, Google firmasından herhangi bir bilgi ve belge elde edilemediğinden, yurt dışında fazlaca abonesi olan veya görüntülenme sayısı yüksek olan bir Youtuber'in oluşturduğu içeriklere ülkelerdeki izlenme oranına göre mi yoksa Youtuber'in yaşadığı ülkeye göre mi reklam yerleştirildiğine ilişkin de bir veri olmadığından, bu husus davacının lehine değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacının sahibi olduğu iki adet Youtube kanalından elde ettiği gelirin ancak Türkiye'de görüntülenme oranında KDV'ye tabi olacağı, yurt dışında gerçekleşen görüntülenme oranında ise ihracat istisnası bulunduğu sonucuna varılmıştır. Ayrıca, Google firması tarafından davacıya gönderilen tutarın KDV dahil mi yoksa hariç mi olduğu hususunun da ortaya konulması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah” başlıklı 20. maddesinde “1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. 2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.” hükmü düzenlenmektedir. Davacı tarafından da Google firmasından alınan bedelle ilgili tarife ve matrah belirleme yetkisinin bulunmaması, Google firması tarafından belli bir tarifeye göre göre belirlenip hizmet karşılığı gönderilen bu tutarların KDV dahil kabul edilmesi gerekmektedir. Zira Google AnSense sözleşmesinin vergilere ilişkin 7. maddesinde, hizmetlerle ilgili Youtuber'lara yapılan ödemenin vergi dahil olarak belirtildiği de göz önüne alındığında, davacının elde ettiği …-TL'nin KDV dahil kabul edilerek iç yüzde formulüyle matrahın belirlenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Davacının sahip olduğu iki adet Youtube kanalındaki toplam görüntülenme sayısının … olduğu, Türkiye'de gerçekleşen görüntülenme sayısının ise … olduğu, Türkiye'de gerçekleşen görüntülenme sayısının tüm görüntülenme sayısına oranının %78,08 olarak bulunduğu, davacının 2018 yılında elde etmiş olduğu …TL'nin %78,08'inin Türkiye'de gerçekleşen görüntülemelere isabet ettiği ve KDV'ye tabi olduğu, elde edilen tüm gelirin Türkiye'ye isabet eden kısmının …-TL olarak hesaplandığı, iç yüzde formulü ile de aylar itibariyle tarh edilmesi gereken katma değer vergisinin 2018/1 dönemi için 5.553,33-TL, 2018/2 dönemi için 3.224,47-TL, 2018/5 dönemi için 0,02-TL, 2018/6 dönemi için 7.530,12-TL, 2018/7 dönemi için 4.692,71-TL, 2018/8 dönemi için 4.941,88-TL, 2018/11 dönemi için ise 7.649,76-TL olduğu tespit edilmiştir. Tüm bu tespit ve değerlendirmeler sonucunda, davacı adına tarh edilen tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin 2018/1 dönemi için 5.553,33-TL, 2018/2 dönemi için 3.224,47-TL, 2018/5 dönemi için 0,02-TL, 2018/6 dönemi için 7.530,12-TL, 2018/7 dönemi için 4.692,71-TL, 2018/8 dönemi için 4.941,88-TL, 2018/11 dönemi için ise 7.649,76-TL'lik kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Açıklanan nedenlerle; davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin 2018/1 dönemi için 5.553,33-TL, 2018/2 dönemi için 3.224,47-TL, 2018/5 dönemi için 0,02-TL, 2018/6 dönemi için 7.530,12-TL, 2018/7 dönemi için 4.692,71-TL, 2018/8 dönemi için 4.941,88-TL, 2018/11 dönemi için ise 7.649,76-TL'lik kısmının onanmasına, bu tutarları aşan tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin terkinine, davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca 59,30 -TL maktu karar harcından az olmamak üzere onanan kısım üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanarak nispi karar harcı alınmasına, aşağıda dökümü yapılan 151,90-TL yargılama giderinin haklılık oranına göre takdiren 50,40-TL'sinin davalıdan alınarak davacıya verilmesine, kalan kısmın davacı üzerinde bırakılmasına, artan gider avansının kararın kesinleşmesinden sonra yatıran tarafa iadesine, bu karara karşı, kararın tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde … Bölge İdare Mahkemesi nezdinde istinaf kanun yolu açık olmak üzere, 02/02/2021 tarihinde oy birliğiyle karar verildi.

Kenan GÜMÜŞ
Mali Müşv.
sn.kenangumus@gmail.com

Diğerleri de yolda, az kaldı, geliyor.