19.12.2018 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca, internet ortamında sunulan reklam hizmetleri üzerinden kazanılan iratların vergilendirilmesi konusunda yeni düzenlemeler yapılmıştır. Ancak hemen belirtmek gerekir ki, bu düzenlemeler uyarınca vergilendirmenin gerçekleştirilme sürecinde yapılacak stopaj, bunun muhtasar beyannameye intikali ve vergi dairesine ödenmesi bu makalenin konusu olmayacaktır. Çünkü bu konuda bizim alanımızı ilgilendiren husus, bu şekilde kaynakta kesilen vergilerin ne derece hukuki olduğu ve vergilere karşı dava açılıp açılamayacağına, açıldığı sürece nelere dikkat etmek gerekip gerekmediğine ilişkindir. Muhasebeleştirme ve vergilendirme işlemlerinin yöntemine dair konular hakkında internet ortamında bir hayli kaynak bulmak mümkündür. Ama bu verginin yasallığı da dahil olmak üzere hukuki değerlendirme açısından bu makalenin nadir kaynaklardan biri olacağını söyleyebilirim. Bu minvalde yapılacak değerlendirme gerek bahsedilen karar yürürlüğe girmeden önceki, gerekse de düzenleme yürürlüğe girdikten sonraki uygulamayı kapsayacaktır.
Öncelikle bilinmelidir ki, bir konunun vergilendirilmesi için mutlaka yasal zemine ihtiyacı bulunmaktadır. Yasa altı idari tasarruflarla bir verginin ihdası mümkün olmadığı gibi, kaldırılması veya değiştirilmesi de mümkün değildir. Yasallığa örnek olarak bina vergisinin konusunun taşınmaz, intikal vergisinin konusunun karşılıksız bağış, damga vergisinin konusunun ise imzalı kağıt olmasını gösterebiliriz.
Bununla birlikte Anayasaya’da; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebileceği düzenlemesine yer verilmiştir. Bunun anlamı yasal zemini bulunan bir verginin oranları konusunda Cumhurbaşkanı tarafından değişiklik yapılabilmesinin mümkün olmasıdır. Burada dikkat edilmesi gereken konu; istisna, muafiyet, mükellefiyet gibi verginin özüne ve yüküne ilişkin düzenlemeler ancak kanun ile yapılabileceğinden Anayasa’ya göre Cumhurbaşkanı’nca dahi olsa bu alanda düzenleme yapılmasının mümkün olmamasıdır.
Bu kısa bilgilendirmeden sonra konumuza dönecek olursak, 476 sayılı karar yayımlanmadan önce internet ortamında verilen reklam hizmetleri konusunda spesifik bir düzenleme bulunmamakta ve hizmet sunucuları tarafından reklam gelirleri üzerinden elde edilen iratların genel hükümlere göre vergilendirilmesi yoluna gidilmekte idi. Bununla birlikte bu uygulamanın dahi yakın zamanda başladığını söyleyebiliriz. Bu noktada, 476 sayılı karar yürürlüğe girmeden önce yapılan vergilendirme işlemlerinin yasal olup olmadığını irdelemekle işe başlayabiliriz.
Bilindiği üzere internet üzerinden elde edilen reklam gelirleri çeşitli hizmetler üzerinden muhtelif şekillerde elde edilmektedir. Google bünyesindeki AdSense gibi kuruluşlarla yapılan sözleşmeler uyarınca, doğrudan reklam hizmeti almak isteyen işletmelerle irtibata geçmek suretiyle ya da topladıkları reklamları belli bir para karşılığında yayınlatan sırf bu iş için kurulmuş ulusal veya uluslararası sanal platformlar aracılığı ile elde edilen reklam geliri kaynağı bu çeşitliliğe örnek gösterilebilir. Ancak her ne yöntemle elde edilirse edilsin hepsi için ortak olan nokta reklam hizmeti üzerinden elde edilmiş somut bir gelir bulunmasıdır. Gelirler ise mevcut vergi rejimine göre dolaysız anlamda ve temel olarak gelir vergisi veya kurumlar vergisi mevzuatı açısından vergilendirilmektedir. Son dönemde reklam hizmeti konusunda hatırı sayılır kazançlar eldenler genelde gerçek kişiler (örneğin youtuberlar, bloggerlar vs.) olarak ortaya çıktığından burada kurumlar vergisi açısından bir değerlendirme yapmayacağım. Bunun bir başka nedeni ise, e-ticaret yapan şirketler düzeyindeki reklam gelirleri öteden beri zaten gerçek usulde vergilendirildiğinden, kurumlarca elde edilmiş bu tip gelirin büyük bir kısmı çekişme doğuracak vergilemeye konu hasılat arasında yer almayacaktır.
Bu anlatılanlar çerçevesinde, internet ortamında verilen hizmetler üzerinden elde edilen reklam gelirleri açısından en çok ihtilaf çıkaracak konunun kayıt dışı gelir elde eden gerçek kişiler üzerinden tezahür edeceğini söyleyebiliriz. Yapılan düzenlemeden önce stopaj zorunluluğu bulunmadığından ve bu kişilerden gönüllü olarak gelirini beyan edenler ise çok az olduğundan, hem gelirin hukuki zemine oturtulması hem de kayıt dışılığı önlemek için böyle bir düzenleme yapıldığını söyleyebiliriz. Peki 2019 yılında uygulanmaya başlayacak yeni düzenlemeden önceki döneme ilişkin gerçek kişilerin elde ettiği reklam gelirlerinin vergilendirilmesi mümkün mü? Bu soruya evet cevabı verebiliriz. Ancak, vergilendirmenin şeklinin hukukiliği hakkında aynı şeyi söylemek zor. Bunun nedeni, çeşitli vergiler açısından elde edilen gelirin döviz girdisi yönünün bulunup bulunmamasına, kişinin vergiden muaf olup olmamasına, kazancın istisna kapsamında bulunup bulunmamasına, elde edilen gelirin serbest meslek kazancı ya da ticari kazanç kapsamında bulunup bulunmamasına, kazancın tevkif usulü ya da beyan usulü ile vergilendirilip vergilendirilememesine göre değişmesi olarak söylenebilir. Bu varyasyonları artırmak mümkün olmakla birlikte sorun uygulanması gereken yasal dayanağın tespitiyle ilgilidir. Bu nedenle 476 sayılı Karar yürürlüğe girmeden önce elde edilen gelirlerin hangi veriler nazara alınarak, nasıl bir araştırma yapılarak ve ne usulde vergilendirilmesinin aranması ve işlem yapılması gerektiğinin saptanması çok önemlidir. Şunu çok açık belirtebilirim ki, eğer bu karar yürürlüğe girmeden önce yapılan vergilendirme usulüne uygun olsaydı, bu düzenlemeye ihtiyaç bulunmazdı. Bu nedenle ben hakkında geçmişe yönelik cezalı vergi salınan tüm kazanç sahiplerine vergi idaresinin işlemlerine açısından hukuki değerlendirme yaptırmalarını ve dava açmalarını tavsiye ediyorum.
Düzenlemeden sonraki uygulamayı inceleyecek olursak, dar mükellefleri ve kurumları bir kenara bırakarak konuyu tam mükellef gerçek kişiler açısından değerlendirelim. Yukarıdaki açıklamaları ne için yaptığımızın ipucu da işte burada gizli.
476 sayılı Karar bir idari tasarruf olduğundan vergi mahkemeleri nezdinde dikkate alınması açısından kanuni normlar gibi sonuç doğurmayacaktır. Diğer bir deyişle bu karar veya bu karar uyarınca yapılan düzenleyici işlemler (sirküler gibi) kanuna aykırı ise mahkemece ihmal edilebilir. Bunun yanında söz konusu karar Anayasa’nın vergileme ilkelerine aykırılık taşıdığı durumda da dava açılması halinde Danıştay’ca iptal edilebilir. Ancak bu düzenlemeye karşı dava açılıp açılmayacağını, açılır ise nasıl sonuçlanacağını şu anda bilmemiz mümkün değil. Bu nedenle yalnız bu düzenleme uyarınca yapılacak işlemlere karşı vergi mahkemesinde dava açıldığında dava çerçevesinde ileri sürülebileceklerden bahsedeceğim.
İnternet ortamında üretilen veya verilen hizmet üzerinden elde edilen gelirlerin genel olarak vergilendirme kapsamında olduğunu, ancak bunun nasıl ve hangi yöntemle yapılması gerektiğine yönelik tereddüt ve ihtiyaç bulunduğunu, bu nedenle 476 sayılı Karar’ın yürürlüğe girdiğinden bahsetmiştik. Ancak daha öncede söylediğimiz gibi Anayasa’ya göre Cumhurbaşkanı sadece vergi oranlarında değişiklik yapabilir. Bununla birlikte karara baktığımızda gerek vergi yükünün öznesi, gerek vergilendirmenin usulü konusunda düzenleme yapıldığını söyleyebiliriz. Açılacak davalarda bu noktada yapılacak itirazların vergi mahkemelerince kabul edilip edilmeyeceğine mahkemeler karar verecektir. Bu açıdan bu durumun açılacak davalarda dava dilekçesine eklenmesinin faydalı olacağını söyleyebilirim.
Diğer taraftan, 476 sayılı Karar uyarınca tam mükellef gerçek kişilere bankalar veya sair kurumlar aracılığıyla yapılacak ödemelerden %15 oranında vergi kesilmesi öngörülmüşse de, buradaki %15’lik oranın nihai vergi olarak düşünülmemesi gerekir. Çünkü tam mükellef gerçek kişilerin kazancı ister serbest meslek kazancı ister ticari kazanç çerçevesinde değerlendirilmiş olsun gelir vergisi mevzuatının genel artan oranlarına tabi olacaktır. Diğer bir deyişle, kazancın boyutuna göre vergiler Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesindeki %15, %20, %27 ve artan diğer oranlara göre vergilendirilecektir. Bu nedenle düzenlemedeki %15’lik tevkifat herkes için nihai vergi olarak değerlendirilemez. Bu nedenle kural olarak kaynakta ödenecek vergi beyanname üzerinden mahsup edilecektir.
Bununla birlikte, kayıt dışı reklam geliri elde edenler açısından bu %15’lik tevkifat nihai vergi olarak kalabilir mi? Bunu söylemek mümkün değil. Çünkü böyle bir durumda adınıza tevkif edilen vergi, vergi sorumlusunca verilecek muhtasar beyanname üzerinden vergi idaresinin bilgisine girdiğinde vergi ödevlerinizi yerine getirmek için adınıza mükellefiyet tesis edilecektir. Ve bu tarihten sonra bir meslek mensubu ile çalışmak, fatura kesmek, beyanname veya bildirim vermek gibi vergisel bir kısım ödevleri yerine getirmeniz gerekecektir. Bu durumda açıkçası %15’lik vergi kesintisinin nihai olmasının bu kapsama giren kimse için mümkün olmadığını söyleyebiliriz.
Ayrıca düzenlemede mükellef olsun olmasın bu tip geliri elde eden gerçek kişiler adına bu stopajın yapılması gerektiği kuralına yer verilmiştir. Mükellef olmayandan, yani kendisine vergi borcu düşmeyen kimseden vergi istenmesi ve alınması kural olarak mümkün olmadığından bu uygulamanın ne tür sorunlar ortaya çıkaracağını bu aşamada kestirmek zor.
Bu ve diğer saydığımız sebeplerle daha önceki düzenlemeler nazara alınarak veya yeni düzenleme uyarınca adınıza vergilendirme işlemi yapıldığında bunun hukuka uygunluk açısından değerlendirilmesinin yapılması ve gerekiyorsa dava açılması için mutlaka bir uzman ile irtibata geçmenizi öneriyoruz.
